Pour une archéologie de l’article 206-1 du C.G.I : la commercialité fiscale par la forme

1.2.2010 par André URIOS.

L’article 206-1 du Code général des impôts énonce le principe de la commercialité de certaines sociétés en raison de leur forme : “ sont passibles de l’impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes… ”. Cette disposition est issue de la grande réforme de 1948 qui institua l’impôt sur les sociétés. L’article 93 du décret du 9 décembre 1948 a consacré un dispositif (B) qui paraissait exister déjà en matière d’imposition des bénéfices industriels et commerciaux (A).A.- Le régime fiscal antérieur à 1948C’est au XIXe siècle que le principe d’une commercialité par la forme fut institué en droit commercial. La loi du 1er août 1893 ajouta à celle de 1867 le fameux article 68 aux termes duquel “ Quel que soit leur objet, les sociétés en commandite ou anonymes qui seront constituées dans les formes du Code de commerce ou de la présente loi seront commerciales et soumises aux lois et usages du commerce ”. L’origine de cette commercialité de toutes les sociétés qui prendraient la forme de l’anonymat ou de la commandite est certainement à retrouver dans l’affaire de

la Société civile par actions du canal de Panama sous

la IIIe République.

A compter de cette réforme législative, les sociétés à objet civil purent adopter la forme d’une société commerciale et se soumettre aux règles du Code de commerce conformément à la loi modifiée de 1867, mais elles pouvaient aussi diviser leur capital en actions tout en demeurant, en vertu de leurs statuts, assujetties aux règles du Code civil. Il s’agissait là, comme le notait PERCEROU d’un “ type hybride de société, consacré par la jurisprudence pour les sociétés civiles par actions fondées avant la loi de 1893 ”.Un débat s’en suivit dès lors chez les commercialistes concernant la commercialité de ces sociétés civiles par actions qui n’avaient pas adopté la forme anonyme ou en commandite. Et il leur sembla que la limitation de la responsabilité des associés envers les tiers, outre la division en actions du capital social, était constitutive d’une commercialité par la forme puisque cette limitation apparaissait comme une disposition particulière aux sociétés commerciales. Cette doctrine fut consacrée par l’arrêt de

la Cour de cassation de 1908 selon lequel “ toute société à objet civil, dont le capital est divisé en parts cessibles… et dont les statuts disposent que les associés ne seront tenus que jusqu’à concurrence du montant de leurs parts, doit être considérée comme étant commerciale en vertu de l’article 68 de la loi de 1867 ”.En droit fiscal, le Conseil d’Etat, fortement inspiré par les règles de la commercialité civile par la forme, avait à son tour retenu les caractères tenant à la responsabilité des associés et à l’intuitus personae pour apprécier le caractère civil ou commercial des sociétés de personnes. Cependant, si l’on en croit ALLIX et LECERCLE il était communément admis, y compris par l’Administration fiscale, que les sociétés civiles par actions ne relevaient pas de la cédule des bénéfices industriels et commerciaux. Selon les auteurs précités, le motif principal invoqué était purement d’ordre fiscal et résultait du caractère réel de l’imposition cédulaire qui frappait la profession considérée en elle-même, abstraction faite de la personnalité de celui qui l’exerce. A la condition toutefois que l’objet restât civil. Ce qui n’était pas le cas lorsque la société civile par actions se livrait à des opérations habituelles de marchands de biens.En d’autres termes, la commercialité fiscale de ces sociétés se déterminait à partir de leur objet et non de leur forme. En ce sens nous pouvons dire que le caractère “ réel ” de l’imposition était lié à la commercialité par l’objet. Mais cette logique du régime fiscal des sociétés civiles par actions allait se retrouver en porte-à-faux lorsque, au cours des années trente, le Code des Contributions des impôts directs du 27 décembre 1934, modifié par la loi du 13 janvier 1941 établit pour la première fois la distinction entre une commercialité par la forme et une commercialité par l’objet : Art. 3.- Les sociétés par actions, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés en commandite simple ayant exercé l’option prévue à l’article 113 ci-après, sont soumises à l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, quel que soit leur objet.Par cette nouvelle disposition, les sociétés étaient assujetties à l’impôt sur les BIC dans les mêmes conditions que celles des personnes physiques. Elles en étaient redevables si elles adoptaient la forme commerciale des sociétés par actions ou bien si leur objet était de nature commerciale. En conséquence, les sociétés civiles immobilières par actions étaient désormais assujetties à l’impôt sur les BIC “ quel que soit leur objet ” au même titre que les sociétés civiles de personnes se livrant à des opérations immobilières. Et par là même, le régime d’imposition des bénéfices des sociétés à forme ou à objet commercial se trouva unifié par leur assujettissement à l’impôt sur les BIC et à l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières.
B.- Le nouveau dispositif fiscal
L’article 93 du décret du 9 décembre 1948 va pérenniser le principe d’une commercialité par la forme pour les sociétés civiles : ” I.- Sont passibles de l’impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions et les sociétés à responsabilité limitée… (CGI, art. 206-1). II.- Même lorsqu’elles ne revêtent pas l’une des formes visées au paragraphe I, les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt lorsqu’elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées à l’art. 8 du présent décret.  (CGI, art. 206-2) “ Cependant, lorsque nous comparons cette disposition avec l’article 3 précité de l’ancien Code des Contributions directes nous constatons que la référence aux “ sociétés par actions ” a disparu pour laisser la place aux sociétés anonymes et aux sociétés en commandite par actions expressément désignées. Autrement dit, l’article 206-1 du CGI ne peut plus s’adresser ou plus exactement ne s’adresse plus aux sociétés civiles par actions car les plus importantes d’entre elles ont préféré se réfugier d’elles-mêmes dans la commercialité afin de se soustraire aux prescriptions rigoureuses du Code civil. Reste alors à se demander si la commercialité fiscale par la forme édictée en droit fiscal positif pour les sociétés civiles est identique à celle qui avait été retenue pour les sociétés civiles par actions d’antan.
La jurisprudence commerciale fondée sur l’article 68 de la loi du 24 juillet 1867 déclarait commerciales, quel que soit leur objet, les sociétés civiles par actions constituées “ dans les formes du Code de commerce ou de la présente loi ”. Mais cela tenait précisément à la loi qui invitait à l’observation des diverses caractéristiques des sociétés commerciales y compris par conséquent la libre cession des parts et la limitation de responsabilité des associés au montant de leur apport. De nos jours, si la question peut éventuellement encore se poser en droit commercial c’est parce que l’article 1er de la loi du 24 juillet 1966 dispose que le “ caractère commercial ” d’une société est “ déterminé ” soit par sa forme soit par son objet. Mais il faut dire aussi que la question n’a plus qu’une importance théorique depuis que les sociétés civiles encourent les risques d’une mise en règlement judiciaire ou d’une liquidation de biens au même titre que les sociétés commerciales.C’est là, nous semble-t-il, une différence fondamentale par rapport à la loi fiscale. Car l’article 206-2 du CGI ne renvoie pas aux “ caractéristiques ” des sociétés commerciales comme le pensent généralement les fiscalistes mais à des “ types ” de sociétés commerciales, ou plus exactement à “ l’une des formes visées ” par l’article 206-1 à savoir : la société anonyme, la société en commandite par actions et la société à responsabilité limité.L’Administration fiscale prétend vouloir interpréter “ strictement ” les dispositions du Code civil et considère que des sociétés civiles telles que les SCPI dont l’intuitus personae et la responsabilité illimitée des associés ne sont pas respectés de par la loi demeurent commerciales par leur forme (voir notre article sur les SCPI). Mais pour que la doctrine administrative interpréter ainsi les dispositions du Code civil encore faudrait-il que la disposition fiscale par son manque de clarté justifie une telle interprétation. Or l’article 206-2 du CGI renvoit expressément aux sociétés civiles qui “ revêtent… l’une des formes visées ” à l’article 206-1 CGI c’est à dire la société anonyme, la société en commandite par actions et la société à responsabilité limitée. On eût bien aimé, encore qu’ils n’eussent rien changé à notre propos, qu’à l’appui d’une telle assertion quelques arrêts récents fussent cités. En vérité, il semble que cette doctrine administrative ne soit pas confirmée par la jurisprudence.En définitive, sous couvert des règles du Code civil, il s’agit bien pour l’Administration fiscale d’interpréter le dispositif fiscal afférent à l’impôt sur les sociétés à la lumière de la loi modifiée de 1867 et de faire en sorte que cette imposition affecte les sociétés civiles au vu des critères formels au même titre que l’article 3 de l’ancien Code des Contributions directes affectait les sociétés civiles par actions. C’est ce dispositif qui aujourd’hui fait irruption dans le régime fiscal des sociétés civiles à l’initiative de la doctrine administrative. Mais que l’on ne s’y trompe pas, l’introduction de cette archive dans notre droit fiscal positif n’est recevable qu’à la condition de n’être pas coupée des conditions de sa propre positivité. Or les articles 206-1 et 206-2 du CGI ne reprennent ni les termes de l’article 68 de la loi du 24 juillet 1867 ni ceux de l’article 3 de l’ancien Code des Contributions indirectes, d’où l’“ anachronisme ” de cette disposition fiscale dénoncé, il est vrai pour un autre motif, par M. COZIAN. Manifestement, ce nouveau dispositif fiscal ne saurait fonctionner dès lors qu’il ambitionne d’appliquer le principe d’une commercialité par la forme aux sociétés civiles de personnes à partir des critères des anciennes sociétés civiles par action. Force est donc d’admettre que les sociétés civiles ne peuvent être entachées de commercialité que par leur objet, en droit fiscal comme en droit commercial

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L’interprétation dans le droit fiscal (I) : la norme fiscale

31.1.2010 par André URIOS.

L’interprétation dans le droit n’est pas chose aisée pour un fiscaliste. Contrairement aux autres juristes qui, entre la loi par nature générale et abstraite et la décision du juge par essence spécifique, disposent de tout un espace vide qu’ils peuvent combler en discourant sur la règle de droit et son application, les fiscalistes sont confrontés au trop plein de la doctrine administrative qui occupe tout le champ de l’interprétation.Pas un texte, pas une règle de droit qui ne soit présenté, interprété. Pour les fiscalistes, la doctrine de l’Administration fiscale constitue un passage obligé. Comment dans ces conditions parvenir à ne pas ajouter à cette interprétation doctrinale, qui n’est le plus souvent que l’interprétation de l’application de la loi fiscale par le juge de l’impôt, sa propre interprétation des textes fiscaux qui n’aurait pas de raison d’être moins spéculative ?

Nous en sommes arrivés à la conclusion que seuls des outils théoriques tels que l’archive (I) ou la norme (II) pouvaient nous conduire à laisser dire les textes fiscaux sans que nous ayons à parler à leur place I.- L’archive comme outil Le recours à l’archive en tant qu’outil théorique d’analyse des textes fiscaux doit s’imposer aux fiscalistes chaque fois qu’ils sont confrontés - et c’est le plus souvent le cas - à un dispositif fiscal chargé d’un contenu historique, d’un passé plus ou moins éloigné de notre droit positif. Car tout dispositif chargé d’un contenu historique est lui-même porteur d’une archive qui reste à découvrir puis à introduire dans notre droit positif afin de faire émerger un point de rupture, un avant et un après, entre ce qui pouvait être dit avant et ce qui ne peut plus être dit désormais. Elle constitue, pour reprendre l’explication du philosophe Michel FOUCAULT, à qui nous devons l’usage de ce “ matériau ”, “ la loi de ce qui peut être dit ” et nous “ déprend de nos continuités ” parce que “ son seuil d’existence est instauré par la coupure qui nous sépare de ce que nous ne pouvons plus dire, et de ce qui tombe hors notre pratique discursive ”.  Mais l’archive n’est jamais constituée en tant que telle et seule l’analyse archéologique permet l’émergence de l’archive. Michel FOUCAULT se plaisait à répéter que l’“ archéologie ” n’est pas une discipline interprétative mais “ une analyse différentielle des modalités de discours ”. Elle cherche seulement à établir “ la régularité des énoncés ” car tout énoncé est porteur d’un certaine régularité c’est-à-dire “ un ensemble de conditions dans lesquelles s’exerce la fonction énonciative qui assure et définit son existence ”. En somme, c’est l’analyse archéologique qui doit nous permettre de rendre possible “ la description de l’archive ”. Cette archive n’est pas nécessairement un texte. Elle peut être un ensemble de pratiques qui avaient cours avant que n’intervienne un changement, une rupture. Ce qui ne signifie pas qu’elle est exclue de notre droit positif. Tout au contraire. Le discours de l’archive peut très bien resurgir dans la doctrine administrative au détour d’une argumentation. Tel est le cas de la prétendue commercialité par la forme défendue par l’Administration fiscale. Mais comment discuter une telle assertion ? Si nous disons que cette doctrine administrative est contraire aux dispositions de l’article 206-1 parce que celles-ci ne font pas référence à des critères formels de commercialité mais à des formes commerciales de sociétés, nous ne faisons qu’ajouter notre propre interprétation à celle de l’Administration fiscale. Par contre, en démontrant comme nous l’avons fait que le discours relatif à la commercialité par la forme est propre à une période définitivement révolue, constituée en archive par la réforme de 1948, nous opposons à la doctrine administrative de la commercialité par la forme non pas notre interprétation des dispositions de l’article 206-1 mais le discours de l’archive. Voilà pourquoi nous avons dû procéder à une archéologie de la commercialité fiscale par la forme afin de faire émerger cette archive qui perdure dans notre droit positif du fait de l’Administration fiscale. Il en va de même s’agissant de la coupure sémantique opérée par la codification de 1950 entre les articles 34 et 35-I du CGI. La codification d’une norme juridique est rarement sans conséquence pour son interprétation. Parce qu’elle apparaît comme “ un acte tranchant du législateur, qui coupe en quelque sorte le droit de ses origines ”, la codification a pour inconvénient de mettre “ en disponibilité ” l’histoire et les historiens. Or c’est précisément parce qu’elle est coupure, que la codification est génératrice d’archives dont la prise en compte est indispensable à la compréhension des normes codifiées.Par conséquent, tant que nous nous en tenons aux textes, rien ne permet d’affirmer que nous ne sommes pas en présence d’une unité discursive définissant les bénéfices commerciaux. Contredire cette assertion par une interprétation différente n’aurait aucune valeur heuristique. Par contre, en démontrant, comme nous l’avons fait, que l’article 39 de la loi de 1925, dont est issu l’article 35-I-1° du CGI, n’a pas fonctionné sur un mode identique à celui de ce nouvel article et qu’il constitue par conséquent une archive, nous avons établi que la codification a opéré une novation qui ne devrait plus autoriser les fiscalistes à considérer les deux articles comme formant un seul et même énoncé.

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Théorie normative et normes fiscales

30.1.2010 par André URIOS.

Contrairement aux théoriciens de la normativité, nous ne considérons pas qu’il soit opportun d’assimiler les normes juridiques aux règles de droit. Car pour qui veut bien ne pas confondre le rapport obligatoire et le rapport normatif (voir notre article " L’apport de Kel sen à la concetualisation de la norme fiscale "), se doit de distinguer, d’une part, la norme juridique de la règle juridique (A) et, d’autre part, l’énoncé normatif du jugement hypothétique (B), ceci afin de reconnaître dans la norme en relation avec le comportement non-conforme (C), le rapport normatif (D).

A.- Norme juridique et règle juridique

Les tenants de la thèse normativiste du droit assimilent aisément de nos jours les termes de “ norme ” et de “ règle ”. Selon M. de BECHILLON par exemple, cette synonymie s’impose “ sauf à sombrer dans l’un de ces océans de subtilité dont on ne sort pas toujours très facilement ”. L’auteur en veut pour preuve la banalisation de ce mot dans le langage juridique contemporain y compris dans de nombreuses décisions du Conseil d’Etat et certaines décisions du Conseil constitutionnel. Dont acte. Reste alors à se demander quel est l’intérêt d’une conception “ normative ” du droit si celle-ci superpose le concept de norme juridique à celui de règle juridique. Il nous semble dans ces conditions quelque peu paradoxal de reprocher aux civilistes français et à une partie de la doctrine française du droit administratif de ne pas avoir épousé la thèse normativiste du droit et d’en être restés à la bonne vieille technicité de la règle de droit. Quant aux praticiens, que peuvent-ils attendre de ce nouvel outil s’il ne diffère en rien de l’ancien ?

L’ensemble du débat en est alors réduit à la question de savoir s’il faut ou non considérer les actes juridiques individuels comme des actes normatifs, créateurs de droit au même titre que les actes réglementaires ou législatifs. Pour KELSEN le droit ne se compose pas uniquement de normes générales, il comprend également des normes individuelles. Dans l’esprit du Maître de Vienne, il ne fait aucun doute que “ ces normes sont du “droit” parce qu’elles appartiennent à l’ordre juridique dans son intégralité, au même titre que les normes générales à partir desquelles elles ont été créées ”. D’où la recommandation “ de ne pas employer le terme de “règle”, mais de définir le droit comme un ensemble de normes ”.

Néanmoins, les juristes savent combien le droit a horreur des synonymes, et que le pire serait de souscrire à une notion voire à un concept par pur effet de mode ou de commodité conceptuelle. Non, un texte juridique ne saurait être tantôt une norme tantôt une règle au gré de l’interprète ou de l’organe chargé de l’appliquer ; il y va de la sécurité juridique des rapports entre les individus et de la fiabilité du droit. Telle est du moins notre conception du droit et de sa pratique qui nous paraît diverger sensiblement de celle des théoriciens et philosophes du droit davantage préoccupés par la cohérence de leur système. Faut-il pour autant rejeter catégoriquement la notion de norme juridique ? Certes non. Notre ambition est précisément d’enrichir notre conception du droit fiscal de cette nouvelle notion tout en prenant soin de la distinguer de la règle fiscale autrement que par le dualisme classique opposant règles générales et normes individuelles.

La règle fiscale édicte, selon nous, ce qui est ou ce qui doit être. Son application ne nécessite aucune appréciation du comportement du contribuable. Elle doit s’appliquer, un point c’est tout. Les sociétés commerciales doivent déposer la déclaration n° 2065 (CGI, art. 223-1) et acquitter l’impôt sur les sociétés (CGI, art. 206-1) ; les opérations commerciales sont soumises à la TVA ; les contribuables doivent payer des intérêts de retard s’ils s’acquittent tardivement de leurs impôts : voilà des règles fiscales. La norme fiscale, elle, relève du devoir-être. Elle édicte ce qui devrait être, si le comportement du contribuable n’est pas conforme à ce qu’il doit être. Les SCI devront être assujetties à l’impôt sur les sociétés si elles ne se conforment pas à leur objet. Elles devront payer des majorations de droits si elles ne se conforment pas à temps à leur obligation fiscale de déclaration de leurs bénéfices commerciaux ou si ladite déclaration est établie de mauvaise foi.

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L’apport de Kelsen à la conceptualisation de la norme fiscale

30.1.2010 par André URIOS.

On sait que, selon KELSEN, si les normes juridiques comme les règles d’ordre morale commandent une certaine conduite, un certain comportement, le droit se distingue toutefois de la morale en ce qu’il “ commande un certain comportement (et cela signifie qu’il en fait une obligation juridique) en posant comme obligatoire une sanction comme condition du comportement contraire ”. Ce que l’on ignore le plus souvent, c’est la conception du Maître de Vienne de la sanction en tant que processus décisionnel. Pour illustrer ce processus de la sanction nous avons rassemblé tous les textes de KELSEN où préside l’exemple d’un individu qui reçoit du fisc un avis d’imposition sur le revenu l’obligeant à acquitter une certaine somme sous peine de punition.

Pour le Maître de l’école de Vienne, le paiement de l’impôt constitue “ une obligation juridique ” et “ lorsque l’individu désobéit à l’ordre administratif, et dans ce cas seulement, les autorités fiscales engagent une procédure par laquelle elles exercent les mêmes fonctions qu’un tribunal ”. KELSEN entend par là démontrer qu’il convient d’établir une distinction parmi les différents éléments qui concourent à cet ordre de contrainte entre l’ordre administratif du fisc (A), la norme d’acquitter l’impôt qui est posée par cet ordre (B), l’obligation juridique du contribuable (C) qui résulte de cette norme et la sanction des autorités fiscales (D) motivée par un comportement contraire.

A.- L’ordre administratif du fisc

L’ordre administratif du percepteur - c’est-à-dire l’avis d’imposition - est perçu par KELSEN comme un acte juridique, non point parce qu’il modifie l’ordre juridique pyramidal comme le soutiennent les administrativistes français, mais en tant “ qu’il est déterminé par une norme juridique ” supérieure (l’impôt sur le revenu) qui valide la norme inférieure (l’obligation de paiement).

Le Maître de Vienne nous invite ainsi à distinguer, contrairement au langage juridique traditionnel pour qui “ le mot acte juridique signifie à la fois actes créateurs de normes et les normes créées par ces actes ”, l’acte juridique qui pose la norme (l’avis d’imposition) de la norme elle-même qui est posée, “ signifiée ”, par cet acte (l’obligation de paiement). Si le percepteur commande que le contribuable doive payer l’impôt, l’acte juridique par lequel l’autorité fiscale commande ne doit pas être confondu avec le commandement. Car l’acte de commander relève du monde de la nature (les faits) tandis que le commandement appartient à l’univers normatif du droit.

Ainsi dans l’acte administratif comme dans tout acte de volonté, KELSEN distingue deux éléments : le premier est un acte perceptible par les sens en tant que comportement humain (geste, parole, écrit) ; le second est “ la signification ” de cet acte “ au regard du droit et en vertu du droit ”. Et c’est bien ce qui distingue l’ordre administratif du fisc de l’injonction du voleur à mains armées car “ seul des deux, l’ordre du fonctionnaire du fisc a signification de norme valable obligeant le destinataire, seul il est un acte créateur de norme… et cette différence résulte de ce qu’une loi fiscale confère ce pouvoir à l’acte du fonctionnaire du fisc… ”.

 

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